近日，一篇題為《“勞務(wù)報酬稅”36年未改 800元起征點擠壓千萬實習(xí)生群體》的文章在網(wǎng)上熱傳，文中寫到：批量結(jié)束實習(xí)返校的學(xué)生陸續(xù)遭遇“勞務(wù)報酬個人所得稅”。對絕大多數(shù)學(xué)生而言，這是他們?nèi)松械谝粋€留下深刻印象的稅制。該稅制規(guī)定的800元的起征點，遠(yuǎn)低于工薪個稅3500元的起征點。該文還分別提到：“類似實習(xí)生、小時工等非全日制的靈活就業(yè)人員，都存在稅收上的問題。從目前的稅收制度來看，稅收鼓勵的是主流就業(yè)，不鼓勵靈活就業(yè)形勢。”“給實習(xí)生造成困擾的，除了個稅法之外還有勞動法。用人單位極少與實習(xí)生簽署勞動合同，實習(xí)生收入也因此無法作為簽訂勞動關(guān)系的工資、薪金征稅。”等。

對于該文中涉及的實習(xí)生、小時工勞動報酬的個人所得稅政策適用問題，筆者表示不認(rèn)同。

在現(xiàn)行勞動用工機制下，季節(jié)工、臨時工，還有大學(xué)生實習(xí)生（包括假期勤工儉學(xué)）等靈活用工人員是常見的，那么，對于此類用工人員的勞動報酬究竟是按“工資、薪金”還是“勞務(wù)報酬”項目征收個人所得稅呢？筆者認(rèn)為應(yīng)按“工資、薪金”項目征稅，理由如下：

符合條件的靈活用工費用按工資、薪金在繳納企業(yè)所得稅前扣除

在2012年以前，對于支付給季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生等靈活就業(yè)人員的報酬，該如何扣除，稅收政策的規(guī)定是不太明確的，而企業(yè)的習(xí)慣也是按勞務(wù)費用處理，或要求靈活用工人員自行或企業(yè)代為到稅務(wù)機關(guān)申請代開勞務(wù)發(fā)票（還要繳營業(yè)稅及附加）。

時至2012年4月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）就季節(jié)工、臨時工等費用稅前扣除問題做出明確：企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工（國家稅務(wù)總局2015年第34號公告對接受外部勞務(wù)派遣用工的扣除另有規(guī)定）所實際發(fā)生的費用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。

至此，有關(guān)季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員等靈活用工人員取得報酬的性質(zhì)，在企業(yè)所得稅中已經(jīng)很明確，屬于工資、薪金而非勞務(wù)報酬。

至于是否必須簽訂了勞動合同才能在稅收上作為工資、薪金處理，筆者認(rèn)為，這更是對稅收政策的誤解。

按照現(xiàn)行稅收政策，確認(rèn)工資、薪金合理性應(yīng)掌握五項原則：一是企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；二是工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；三是一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進行的；四是對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；五是有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。這五項原則中，根本就沒有必須簽訂勞動合同才能作為工資、薪金處理（稅前扣除）的規(guī)定。因此，勞動者是否與用工單位簽訂了勞動合同，這與用工單位支付給該勞動者的報酬在稅收上能否作為工資進行稅前扣除，兩者之間沒有必然的因果關(guān)系。

至于文中所寫“稅收鼓勵的是主流就業(yè)，不鼓勵靈活就業(yè)形式”，更是誤讀。對于就業(yè)形式，稅收政策不存在差別規(guī)定，而支持大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新，正是當(dāng)前多項稅收政策所極力支持的。

是否存在雇傭關(guān)系是相關(guān)個人所得稅區(qū)分應(yīng)稅項目的關(guān)鍵

工資、薪金所得是屬于非獨立個人勞務(wù)活動，即在機關(guān)、團體、學(xué)校、部隊、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報酬；勞務(wù)報酬所得則是個人獨立從事各種技藝、提供各項勞務(wù)取得的報酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存在這種關(guān)系。

雇傭關(guān)系中有個最典型的特征，那就是雇傭方與被雇傭者之間存在著一定的人身依附關(guān)系。被雇傭者為雇傭方所選任，按照雇傭方的指示、利用雇傭方提供的條件，以自己的技能為雇傭方提供勞務(wù)并獲取報酬，對于工作如何安排沒有自主選擇權(quán)，雇傭方可以隨時干預(yù)被雇傭者的工作。被雇傭者的勞動是一種從屬性勞動，被雇傭者按雇主的意旨實施的行為，實際上等于雇傭方自己實施的行為，被雇傭者實施職務(wù)行為（從事生產(chǎn)經(jīng)營活動）帶來的利益歸于雇傭方，但相應(yīng)的對外民事賠償?shù)确韶?zé)任也由雇傭方承擔(dān)。

另外，正如該文所述，2016年4月，教育部聯(lián)合人社部、財政部等五部委印發(fā)《職業(yè)學(xué)校學(xué)生實習(xí)管理規(guī)定》，提出“實習(xí)報酬不得低于同崗位試用工資80%標(biāo)準(zhǔn)”等要求，也可見國家對于實習(xí)生勞動后應(yīng)取得的實習(xí)報酬，也是規(guī)定以同崗位試用工工資作為標(biāo)準(zhǔn)的。

作為季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生等人員在企業(yè)臨時打工，很顯然是受雇于用工單位或在用工單位任職，因此，季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生等人員為雇傭方提供勞動所得的報酬，理應(yīng)屬于工資、薪金所得而非勞務(wù)報酬所得。

工資、薪金個人所得稅的計算及相關(guān)問題的思考

在該文中還提及：“2002年，國稅局在《關(guān)于個人所得稅若干業(yè)務(wù)問題的批復(fù)》將勤工儉學(xué)大學(xué)生納入個人所得稅征收對象之后，實習(xí)生也成為勞務(wù)稅大軍中的一員。”對此，我們先看下該文件的原文。

國家稅務(wù)總局2002年2月9日發(fā)布的《關(guān)于個人所得稅若干業(yè)務(wù)問題的批復(fù)》（國稅函〔2002〕146號）第四條的原文是“在校學(xué)生因參與勤工儉學(xué)活動（包括參與學(xué)校組織的勤工儉學(xué)活動）而取得屬于個人所得稅法規(guī)定的應(yīng)稅項目的所得，應(yīng)依法繳納個人所得稅。”

從上述條款可以清晰地看到，國家稅務(wù)總局對于在校學(xué)生因參與勤工儉學(xué)活動取得收入，并未一概規(guī)定按“勞務(wù)報酬”征稅，而只是說“取得屬于個人所得稅法規(guī)定的應(yīng)稅項目的所得，應(yīng)依法繳納個人所得稅”，簡單的說就是“取得應(yīng)稅項目所得依法繳稅”，由此，并不能得出“因為此文件，實習(xí)生也成為勞務(wù)稅大軍中的一員”的結(jié)論。

按照現(xiàn)行稅法，工資、薪金的個人所得稅，是以每月收入額減除費用3500元（特殊情形附加減除費用1300元）后的余額作為應(yīng)納稅所得額，適用7級超額累計稅率。月應(yīng)納稅所得額不超過1500元的稅率為3%（第一檔，其他檔次稅率詳見稅法規(guī)定），簡單的說，就是每月工資、薪金不超過3500元的，不征稅；月工資、薪金5000元，繳納個人所得稅45元；月工資、薪金3500以上至5000元的，按超過3500元的部分乘以3%的稅率計稅。

因此，該文中提到的“在北京某獵頭公司實習(xí)英語(精品課)翻譯的博宇，日薪140元，2000多元工資被征收300多元稅；在某單位實習(xí)的鄧妍方月收入2600元，繳稅360元”，實屬計稅錯誤。按照正確的計稅方法，博宇和鄧妍方均無需繳納個人所得稅。至于為何會出現(xiàn)文中這樣的情況，因個人所得稅屬于支付單位計算稅額后代扣代繳，筆者不了解具體情況，在此不予評說。

最后，從此文所述的情況，也可看到，稅收政策特別是一些關(guān)系到民生的稅收政策的宣傳很重要，這是值得稅務(wù)機關(guān)重視的一個問題。同時，企業(yè)單位的財務(wù)人員（納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人），也應(yīng)對稅法知識特別是一些基本的稅收法規(guī)進行學(xué)習(xí)和了解，方能正確的理解和運用。